Арбитражная практика: Хранить некоторые первичные учетные документы придется до 15 лет

Обсуждая с коллегами вопросы, касающиеся установления сроков хранения тех или иных видов документов, часто приходится объяснять, что сроки хранения первичных учетных документов не всегда составляют пять лет, и могут изменяться в сторону увеличения в зависимости от того, какие деловые операции они документируют. В частности, такая ситуация возникает тогда, когда эти документы после их первичного применения используются в бухгалтерском учете повторно, например, для подтверждения ранее возникших у организации убытков, на которые та уменьшает свою налогооблагаемую базу в более поздние налоговые периоды.

На этот раз вопрос о том, должен ли налогоплательщик сохранять все первичные учетные документы, подтверждающие убытки, на сумму которых он уменьшает свою налоговую базу, дошел до Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Рассмотрение дела началось в Арбитражном суде г. Москвы в июне 2011 года (дело № А40-9620/11)

Суть спора

Управлением Федеральной налоговой службы по г. Москве (УФНС) была проведена повторная выездная налоговая проверка ФГУП «Государственная корпорация организации воздушного транспорта в РФ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за 2006 год, по результатам которой ФГУП был привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 101 Налогового Кодекса..

УФНС посчитало, что организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытка в сумме 20,6 млн. руб., полученного в 2005 г. ФГУП «ГЦ ППВД» (которое было реорганизованного в форме присоединения к предприятию в 2006 г.), что повлекло неуплату налога на прибыль в размере более 4,9 млн. руб. Причиной такого решения стало то, что предприятие не подтвердило объем понесенного убытка и не предоставило первичные документы бухгалтерского учета.

Не согласившись с наказанием, ФГУП обратилось в суд.

Позиция налогового органа

В ответ на требование налогового органа предоставить первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие получение убытка, ФГУП  представило следующие документы:

• копию свидетельства о внесении записи в единый государственный реестр юридических лиц от 10.01.2006г.;
• копию распоряжения Росимущества от 09.03.2005г. № 177-р «О реорганизации федерального государственного унитарного предприятия «Государственная корпорация по организации воздушного движения»;
• копию передаточного акта от 31.03.2005г.;
• копию уточненного передаточного акта от 10.01.2006г.; копии налоговых регистров ФГУП «ГЦ ППВД» за 2005 год;
• копию налоговой декларации по налогу на прибыль ФГУП «ГЦ ППВД» за 2005 г.

По мнению УФНС, никаких документов, подтверждающих получение ФГУП «ГЦ ППВД» убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности в 2005 году представлено не было. При отсутствии в её делах первичных документов бухгалтерского учета несуществующего юридического лица (ФГУП «ГЦ ППВД») организация, как следствие, утратила предоставленное законом право на включение переданных ей, как правопреемнику, сумм понесенных присоединенным лицом убытков в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Позиция ФГУП «Государственная корпорация организации воздушного транспорта в РФ»

Предприятие полагало, что у него отсутствует обязанность представлять документы, обосновывающие размер убытка, поскольку период хранения первичной документации по расходам, понесенным его правопредшественником в 2005 году, на момент проведения налоговой проверки истек.

Позиция Арбитражного суда г. Москвы

Ссылка налогового органа на положения п. 4 ст. 283 НК РФ, по мнению суда первой инстанции, является неправильным толкованием закона. Налоговая база заявителя была уменьшена в 2006 году на сумму полученного ФГУП «ГЦ ППВД» в 2005 году убытка. Требование о предоставлении документов, в котором УФНС России по г. Москве просит предъявить первичные документы несуществующего ФГУП «ГЦ ППВД» за 2005 год, датировано 16 февраля 2010 года, то есть по истечении более чем трех лет с момента, когда налогоплательщик утратил обязанность по хранению таких документов. Суд подчеркнул, что Налоговый Кодекс не раскрывает перечня документов, которые должны храниться у налогоплательщика.

Суд отметил, что главное требование к данным документам состоит в том, чтобы они подтверждали объем понесенного убытка. Суд подробно остановился на обосновании своей позиции о том, что передаточный акт и является таким документом, сославшись на положения ст. 58 Гражданского Кодекса РФ, в которой установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу, к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При этом передаточный акт после утверждения органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, представляется вместе с учредительными документами в налоговый орган для государственной регистрации внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Согласно пункту 12 передаточного акта ФГУП «Госкорпорация по ОрВД» были переданы отложенные налоговые активы ФГУП «ГЦ ППВД», в том числе сумма отложенного налогового актива по налоговому убытку за 2005 год в размере 4,9 млн. рублей.

Изменения в учредительные документы ФГУП «Госкорпорация по ОрВД», внесенные в соответствии с передаточным актом, были зарегистрированы налоговым органом без каких-либо замечаний, претензий к передаточному акту не предъявлялось. Не предъявлялись они и при внесении налоговым органом записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности юридического лица - ФГУП «ГЦ ППВД» - путем реорганизации в форме присоединения.

Суд счёл, что передаточный акт и налоговые регистры являются законными документами, подтверждающими сумму убытка у ФГУП «ГЦ ППВД», переданную на баланс ФГУП «Госкорпорация по ОрВД» в качестве налогового актива, и что общество документально подтвердило обоснованность и правомерность включения в налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 года суммы убытка реорганизованного ФГУП «ГЦ ППВД», полученного в 2005 году.

По мнению суда, налоговый орган допустил подмену понятий, истребовав у заявителя не документы, подтверждающие объем убытков, а первичные документы, которые такой информации не содержат и содержать не могут.

Учитывая изложенное, суд счел, что решение УФНС не соответствует требованиям Налогового Кодека, нарушает права и законные интересы заявителя, и признал недействительным решение налогового органа.

Позиция Девятого арбитражного апелляционного суда

По мнению суда второй инстанции, объем убытка определяется на основании декларации за соответствующий период, по итогам которого образовался убыток, а первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали его причиной.

Суд счел, что доводы УФНС противоречат положениям части 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», - а представленный передаточный акт полностью соответствует приведенным требованиям Федерального закона, и является надлежащим первичным учетным документом.

Суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

В ноябре 2011 года Федеральный арбитражный суд Московского округа оставил без изменения Решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда, а кассационную жалобу УФНС России по г. Москве – без удовлетворения.

Казалось бы, все ясно, но налоговый орган на этом не успокоился и обратился в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел дело 24 июля 2012 года (Постановление № 3546/12) и счел ошибочным вывод судов трех инстанций об отсутствии у налогоплательщика обязанности хранить первичные учетные документы, подтверждающие размер сформированного им убытка.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Налогового Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Суд сделал вывод о том, что в отсутствие первичных учетных документов реорганизованного центра, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере.

Президиум Высшего Арбитражного Суда отменил решения всех трех судов и отказал обществу в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения УФНС по городу Москве.

Мой комментарий: Так сколько же организациям нужно хранить первичные учетные документы, которые подтверждают размер понесенного ими убытка?

Срок хранения этих документов будет исчисляться с учетом того, что налогоплательщик должен хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу, т.е. в срок хранения документов в ряде случаев может достичь 15 лет (до 10 лет, пока будут списываться убытки, и ещё 5 лет по завершении этой операции).

Таким образом, организациям, желающим в дальнейшем воспользоваться правом на уменьшение налоговой базы на сумму полученных ранее убытков, следует при отборе на уничтожение документов с истекшими сроками хранения  выделить из общей массы первичных учетных документов те, что подтверждают размер понесенного убытка.

Источник: сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
http://www.arbitr.ru/