четверг, 15 марта 2012 г.

Арбитражная практика: Прежде чем привлечь к ответственности за уничтожение документов, нужно доказать вину организации

Какие только споры не приходится рассматривать арбитражным судам, - и далеко не всегда длительность судебного разбирательства коррелирует с ценой вопроса (по крайней мере с той, что «лежит на поверхности»). Часто проблемы возникают там, где в законодательстве есть «серые зоны», либо где сам предмет разбирательства представляет такую мешанину вопросов, что судам с первого раза не удается вникнуть во все нюансы.

Мое внимание привлек судебный спор между Федеральной налоговой службой (ФНС) и ОАО «ФСК ЕЭС» (дело № А40-16827/10-114-107), возникший вследствие привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 Налогового Кодекса - за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов, а именно, счетов-фактур в количестве 11 штук, за что общество было оштрафовано на целых 550 рублей (конечно, если на основании данного факта обществу было отказано в возмещении НДС, то реальная цена вопроса может оказаться уже совсем другой).

Суть спора

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция выставила требования о представлении документов, и, поскольку документы так и не были представлены, общество было оштрафовано. Общество не представило счета-фактуры, выставленные в 1996 - 1999 годах на общую сумму более 125 миллионов рублей. Данные счета-фактуры были документами ОАО РАО «ЕЭС России» (правопреемником которого является ОАО «ФСК ЕЭС» вследствие реорганизации путем присоединения).

Не согласившись с наказанием, общество обратилось в суд. В своём иске общество настаивало на том, что оно неправомерно привлечено к налоговой ответственности за непредставление в инспекцию документов по запросу. Документы не представлены в связи с их отсутствием, и в этом отсутствует вина общества.

Позиция Арбитражного суда города Москвы

Рассматривая дело № А40-16827/10-114-107 в мае 2010 года, суд установил, что архивное хранение и обслуживание документов фонда РАО осуществляет ЗАО «СпецГарант» (далее – ЗАО). В соответствии с договором об оказании услуг от 30 июня 2008 года, заключенным между РАО и ЗАО, ЗАО осуществляет хранение и охрану документов архивного фонда РАО. Согласно договору, контроль физического состояния архивных документов и уничтожение архивных документов с истекшими сроками хранения осуществляет ЗАО. Передачу в архив документов осуществило само РАО. ОАО «ФСК ЕЭС» не могло ни повлиять, ни проконтролировать процесс передачи (непередачи) документов в архив работниками РАО.

Когда налоговая инспекция истребовала документы, ОАО «ФСК ЕЭС» направило запрос в ЗАО, которое в ответ сообщило, что запрашиваемые документы не найдены. Согласно актам от 25 декабря 2006 года №5, от 20 марта 2008 года №11о выделении к уничтожению не подлежащих хранению документов на основании «Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием срока хранения», утвержденного Федеральной архивной службой 6 октября 2000 года, - первичные учетные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факты осуществления хозяйственных операций и явившиеся основанием для бухгалтерских записей (банковские документы, ордера, счета-фактуры и другие) со сроком хранения 10 лет (документы за 1996-2001 годы) числятся как выделенные к уничтожению.

Сославшись на ст. 23 Налогового Кодекса, согласно которой налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, суд сделал вывод о том, что инспекцией истребованы документы по истечении срока их хранения, поскольку проверка общества проводилась в 2009 году, а инспекция истребовала для проверки документы, изготовленные в 1997 году. Общество документально подтвердило отсутствие своей вины в непредставлении истребованных документов.

На этом основании решение налоговой инспекции о привлечении «ФСК ЕЭС» к административной ответственности было признано недействительным.

Позиция Девятого арбитражного апелляционного суда

Суд апелляционной инстанции в июле 2010 года также не нашел оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, несмотря на то, что налоговая инспекция основательно готовилась к судебному разбирательству, предъявив новые аргументы в обосновании своей позиции.

Основным доводом налоговой инспекции при разбирательстве в апелляционной инстанции было то, что судом первой инстанции ошибочно сделан вывод о том, что налоговым органом истребованы документы, не относящиеся к выездной налоговой проверке, проводимой в 2009 году и по истечению срока их хранения.

Налоговый орган ссылался на ст. 50 Налогового Кодекса и настаивал на том, что ОАО «ФСК ЕЭС», являясь правопреемником ОАО РАО «ЕЭС России» вследствие реорганизации путем присоединения, обязано представлять его документы по требованию налогового органа.

Суд, однако, с этим не согласился, отметив, что упомянутая статья Налогового Кодекса устанавливает исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица, обязанность же правопреемника юридического лица представлять документы в части деятельности правопредшественника в ней не установлена.

Налоговый орган обратил внимание суда на то, что течение срока хранения документов начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.

На основании этих положений инспекция сделала вывод о том, что осуществление архивного хранения и обслуживания документов фонда РАО обществом ЗАО «Спецгарант» не освобождает ОАО «ФСК ЕЭС» от обязанности представлять их по запросу налогового органа (даже в случае фактического отсутствия таких документов).

Налоговый орган в апелляционной жалобе указал на то, что ЗАО «СпецГарант» не имело возможности выделить счета-фактуры за 1996-2001 гг. к уничтожению на основании актов от 25.12.2006 № 5 и от 20.03.2008 №11, так как между ОАО РАО «ЕЭС России» и ЗАО «СпецГарант» на тот момент не было договорных обязательств.

Данные доводы инспекции были также отклонены на том основании, что акты об уничтожении документов были составлены сотрудниками РАО на основании «Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения», утвержденного Федеральной архивной службой России. Соответственно, счета-фактуры за 1996-2001 гг. были выделены к уничтожению на основании вышеуказанных актов, которые являются документами РАО, а не ЗАО.

Суд обратил внимание на то, что поскольку, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету, то он не является документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет, и, соответственно, не может признаваться первичным учетным документом (письмо Минфина РФ от 12.07.2005 № 03-04-11/154), в связи с чем сроки хранения, установленные федеральным законом «О бухгалтерском учете» для первичных документов, для хранения счетов-фактур неприменимы.
Мой комментарий: К сожалению, суд не стал комментировать тот факт, что в упомянутом им же Перечне 2000 года счета-фактуры как раз включены в ст.150 «Первичные документы»:

«Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения» (утв. руководителем Федеральной архивной службы России 6 октября 2000 года)

Ст.150 Первичные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и явившиеся основанием для бухгалтерских записей (кассовые, банковские документы, корешки банковских чековых книжек, ордера, табели, извещения банков и переводные требования, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, квитанции, корешки к ним, счета-фактуры, накладные и авансовые отчеты и др. - 5 лет (При условии завершения проверки - (ревизии). В случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел - сохраняются до вынесения окончательного решения).
Довод инспекции относительно документальной неподтвержденности невозможности представления истребованных счетов-фактур также был отклонен. В связи с тем, что у ОАО «ФСК ЕЭС» отсутствуют данные документы по независящим от него обстоятельствам, а также в связи с тем, что все необходимые действия по запросу этих документов у ЗАО были осуществлены, вина общества в непредставлении документов отсутствует, и общество не может быть привлечено к ответственности.

На основании изложенного Решение Арбитражного суда г. Москвы было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Позиция Федерального арбитражного суда Московского округа

В ноябре 2010 года кассационную жалобу рассмотрел Федеральный арбитражный суд Московского округа и нашел судебные акты подлежащими отмене, поскольку суды неполно выяснили обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, не указали мотивов, по которым не приняты и отклонены доводы налогового органа о том, что Общество не подтвердило отсутствие запрашиваемых документов и правомерность их уничтожения.

Кроме того, суд счел ошибочным вывод судов об истечении срока хранения истребуемых документов. Кассационная инстанция считает, что этот вывод сделан без достаточных оснований.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, предусмотрено, что покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателем счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Подпункт 8 п.1 ст.23 Налогового Кодекса устанавливает обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Учитывая, что срок начинает исчисляться после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов, а спорные счета-фактуры были зарегистрированы в книге продаж за 1 квартал 2008 г., доводы заявителя о том, что эти счета-фактуры уничтожены актами от 25.12.2006 г. и от 20.03.2008 г., то есть до регистрации их в книге продаж, нуждаются в более тщательной проверке.

Кроме того, из упомянутых актов невозможно установить, что именно запрашиваемые счета-фактуры были выделены к уничтожению.

Учитывая, что ОАО «ФСК ЕЭС» является правопреемником всех прав и обязанностей ОАО «РАО ЕЭС России», истребуемые счета-фактуры связаны с периодом налоговой проверки и были отражены в книге продаж за 1 квартал 2008 года правопредшественника, представленной правопреемником, последний обязан подтвердить правильность исчисления НДС, то есть представить счета-фактуры, на основании которых формируется книга продаж, налоговая декларация, исчисляется налог, в связи с чем вывод судов о том, что правопреемник не обязан представлять документы в части деятельности правопредшественника, не соответствуют закону.

Каких-либо достоверных и допустимых доказательств, свидетельствующих об уничтожении спорных счетов-фактур и правомерности этого уничтожения в деле не имеется.

На этих основаниях решение Арбитражного суда г. Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда были отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Позиция Арбитражного суда г. Москвы, версия 2

Повторно рассмотрев дело, суд решил, что налоговым органом не доказана вина налогоплательщика в совершении правонарушения, и решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

Позиция Девятого арбитражного апелляционного суда, версия 2

Повторно рассматривая дело в августе 2011 года, Девятый арбитражный апелляционный суд апелляционной инстанции посчитал, что апелляционная жалоба обоснованна, в связи с чем подлежит удовлетворению, а решение суда – отмене.

Это решение было принято на том основании, что материалами дела подтверждено и не оспаривалось заявителем, что запрошенные счета-фактуры 29.06.2008 отражены ОАО «РАО «ЕЭС России» в дополнительном листе к книге продаж за 1 квартал 2008 г.

Суд согласился с доводами налоговой инспекции о том, что содержание актов об уничтожении не позволяет идентифицировать, что именно запрошенные инспекцией документы выделены к уничтожению. Спорные счета-фактуры в них не названы.

Суд подчеркнул, что в письме ЗАО «СпецГарант», направленном в адрес общества, было указало, что определенно утверждать, вошли ли в состав учетных документов фонда, числящихся как выделенных к уничтожению, счета-фактуры, интересующие налоговый орган, не представляется возможным из-за отсутствия в учетных сведениях регистрационных номеров документов, и что изучение дел счетов-фактур за 1 квартал 2008 г. (19 папок типа «Корона») также не выявило запрашиваемых документов.

Суд также отметил, что счета-фактуры имелись у общества на момент формирования дополнительного листа к книге продаж за 1 квартал 2008 г., подчеркнув, что ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанций представитель общества не пояснил, каким образом могла быть сформирована книга продаж в данной части, если документы, на основании которых она составлена, уничтожены.

В связи с этим у суда апелляционной инстанции нет оснований отклонять довод апелляционной жалобы о том, что, - учитывая, что реорганизация РАО состоялась через день после составления дополнительного листа к книге продаж за 1 квартал 2008 г., - следует признать, что счета-фактуры были переданы правопреемнику, а не уничтожены по актам, составленным сотрудниками ОАО «РАО ЕЭС России».

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что в материалах дела не имеется каких-либо достоверных и допустимых доказательств, свидетельствующих об уничтожении спорных счетов-фактур и правомерности этого уничтожения. Такие доказательства при новом рассмотрении дела судом не найдены.

Суд согласился с тем, что общество документально не подтвердило фактическое отсутствие запрошенных документов и их уничтожение. Обществом нарушена обязанность по хранению первичных документов, вытекающая из положений Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 8 ч. 1 ст. 23 НК РФ.

По мнению суда, правопреемство заявителя является универсальным, поэтому общество правомерно привлечено к ответственности по ч. 1 ст. 126 НК РФ.

На этих основаниях решение Арбитражного суда г. Москвы было отменено. ОАО «ФСК ЕЭС» было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам «О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение».

Мой комментарий: Как видим, только со второй попытки суды признали, что правопреемник организации обязан обеспечить сохранность документов своего предшественника. Организациям также следует помнить, что срок хранения документов отсчитывается не от даты их создания и не от даты, когда завершилось ими выполнение их первичной функции, а от даты их последнего использования в деловой деятельности организации. В этой связи (и налоговая инспекция здесь совершенно права) срок хранения счетов-фактур за 1996 - 1999 годы, которые были включены в книгу продаж за 2008 год, истекает только 2012 году и уничтожать их можно будет только в 2013 году.

Жаль, что суды не обратили внимание на то, что в Перечнях 2000 и 2010 года сроки хранения бухгалтерских и налоговых документов указаны неверно – число лет дано верное, но вот условия, определяющие, с какого момента отсчитывать эти годы, не приведены, и это нередко приводит к дорогостоящим ошибкам.

И ещё один момент. Налоговая инспекция и суды остались неудовлетворенными информацией, которая содержалась в актах на уничтожение документов, поскольку содержание актов не позволило идентифицировать, что именно запрошенные инспекцией документы выделены к уничтожению (и я уверена, что эти акты были составлены в соответствии с традиционными правилам делопроизводства, которые не предусматривают поштучного учёта документов). На эту претензию следует обратить внимание и, например, составляя акты на уничтожение счетов-фактур в своей организации, подумать о том, чтобы взять за основу сведения из книги покупок и продаж, где поштучно все счета-фактуры перечислены.

Данное дело наглядно демонстрирует, насколько далеко существующее законодательство об архивном деле от реалий нашего времени. В нём до сих пор отсутствует правовое регулирование внеофисного хранения документов. В ряде стран, имеющих длительный опыт использования внеофисного хранения, законодательство содержит положения, однозначно говорящие о том, что владелец документов, переданных на хранение поставщику услуг внеофисного хранения, продолжает нести всю полноту ответственности за их представление государственным органам и судам (что не лишает его права впоследствии требовать от поставщика возмещения убытков, если документы не были представлены по вине поставщика услуг внеофисного хранения).

Источник: официальный сайт Высшего арбитражного суда
http://ras.arbitr.ru/

Комментариев нет:

Отправить комментарий